医改的关键之一是成本，而成本的关键是会计核算。今年2月份，在经历了两年的征求意见后，新的《医院会计制度》终于出台，其中就涉及到各级各类公立医院的会计制度。随着新《医院会计制度》的颁布和两会的召开，医改再次成为众人关注的热点问题。就目前来说，旧医院会计制度的现状如何？此次新《医院会计制度》的亮点是什么，实施难点又是什么？值得研究。笔者认为医院会计制度改革的试点实施迫在眉睫。随着医疗体制改革的不断深化，旧的《医院会计制度》在对医院会计核算的一般原则运用上越来越显出其局限性。旁观者清，医疗业外界专家客观表示，旧《医院会计制度》于1999年1月1日实施，运行已有12年，随着2000年《企业会计制度》的制定及2006年以来的《企业会计准则》、《企业会计准则———应用指南》、《注册会计师执业准则》等一系列会计规章的陆续颁布，特别是我国医改不断深入，现行《医院会计制度》的局限性日益突出，亟待完善。

　　最近，财政部会同卫生部等有关部门同步推出的五项制度包括新修订的《医院财务制度》和《医院会计制度》，新制定的《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》，以及中国注册会计师协会制定印发的《医院财务报表审计指引》。财政部副部长王军说。 “五项制度的同步推出既是落实医改有关精神的要求，也是深化财政财务管理体制改革、实现科学化精细化管理的需求。”

　　公立医院“利润”难计算，专家提收支两条线管理

　　各级医院即将全面实施绩效工资，医院的会计核算问题再次引起关注。但提起医院的利润率，几乎所有公立医院的财务部门负责人都予以否定。“公立医院采用的是成本定价法，收费也是按照成本收的，不存在利润。”　某医院总会计师直言不讳地告诉《中国会计报》记者。”如果没有国家补偿的话，公立医院就不能正常运营！”。某同仁医院财务处处长和某医院财务部主任在接受《中国会计报》记者采访时也都表示，公立医院是公益性事业单位，不追求经营利润。“公立医院在财务会计方面没有＂利润＂科目，用的的确不是利润率的概念，而是收支结余率的概念。嘴上说医院会计制度是权责发生制，其实质仍然是收付实现制，你说它是收付实现制，它又不敢编制现金流量表。乱七八糟。如果实行权责发生制，不应该叫收支结余率，又因为不纳税，没有税金科目，故而没有利润科目，应该叫医院纯收入。就是净资产增值额。也可以看成医院资产保值增值额。”一位长期从事卫生经济学研究的教授这样指出。

　　写作者评述：经济学教导我们说，成本和利润是一对孪生兄弟。没有没有利润的成本也没有没有成本的利润。计算成本的目的是什么？会计学教导我们说，是为了降低成本，伪公益性医院的会计学人却认为，计算成本的目的是加大成本，成本越大收入越大，补偿越多。我想大家不会赞同上述理念。但是不客气的说，有人不说不等于不做。业务收入与绩效工资奖金挂钩的事实确凿不误的说明这个事实。如果从理念上承认会计学计算评价成本的目的是降低成本，那么，降低了一元钱成本就出现一元钱利润。有人说：如果没有国家补偿的话，公立医院就不能正常运营！这句话不错。问题是什么叫做国家补偿？什么产品或劳务出售得不到国家补偿？现在我国实行市场经济制度，财政也从国家财政转变为政府财政。就是公共财政。过去叫国家卫生部，国立医院，现在叫政府卫生部，公立医院。我看这位会计师的观念需要更新。好好学习公共财政理念。问题叫做什么是国家补偿，它和政府补偿有什么区别？简单说，政府补偿两条线，一条财政集中核算，一条政府保障基金需方支付。国家补偿还有一条就是个人家庭支付的医疗费。这三条线加在一起叫做国家补偿。老百姓是国家的主人，主人的补偿当然是国家补偿。你公立医院不是有一条经验叫做不能给钱给政策的经验吗？不是可以堤内不足堤外补吗？不是前门堵住后门也堵住就可以开开窗户透透气吗？公立医院有的是办法诱导消费，增加医疗成本，增加业务收入，盖高楼，盖高楼。真可谓高楼万丈平地起，。。。公立的医院太阳红，公立医院太阳红。医院的救星是承包轰承包轰。

　　不用利润率的概念，不等于没有利润。你原来叫王小二，现在改名王小三，不论你怎么改，你还是当年光着屁股打出溜滑的小鬼，还是那王小万老大爷的小儿子狗剩。马克思说，利润是剩余价值的一种表现形式。利润是现象，本质都是剩余价值。过去认为资本就是剥削手段，现在说资本的自然属性是生产力。社会属性要看制度，在社会主义制度下，资本可以成为公有制的实现形式。资本概念优化了，剩余价值的概念也要优化。还是抬出马老爷爷，马克思说，剩余价值是积累的源泉，积累是扩大再生产的唯一源泉。医院的高楼是扩大再生产的载体，没有积累哪来的高楼，没有剩余价值哪来的积累？所以，不论医院是营利性还是公益性，没有剩余价值就没有积累，就没有办法扩大再生产。请看我国公益事业捐赠法第17条：中华人民共和国公益事业捐赠法第十七条写道，公益性社会团体应当严格遵守国家的有关规定，按照合法、安全、有效的原则，积极实现捐赠财产的保值增值。什么叫做保值增值？就是100万元的财产要增加1元以上。支出的费用成本必须全额回收，超成本回收。不能不讲盈利，不讲回报。

　　执笔人认为，有人就是分不清什么叫做盈利什么叫做营利什么叫赢利。对于医院不以营利为目的的解释是糊涂的。辞海写道，盈，通赢，有余，多出。盈不足，是计算盈亏类问题的一种算术方法；营，建设，经营管理；为谋求，营生，营救，事佛营福。和尚事佛营福；医院事民营福，要为人民谋幸福忽而嗨哟，她是人民的天使。赢，引申为胜利与输相对；等同于盈。赢利是社会主义企业纯收入，等于利润加税金。

　　如何判断医院是营利还是盈利赢利。如果一家公立医院没有赢利盈利，那就是没有保值增值，这家医院输了失败了不成功了，没有胜利，那么，医院院长和财务处长就应该负责任，应该引咎辞职。上面那几位财务处长会计师是否引咎辞职了？如果一家医院不以营利为目的，那就是非营利性的公益性医院。于是我们发现，判断营利还是盈利，并不取决于医院是否有纯收入，而是取决于医院经营目的。如果，你医院经营的目的是为了谋求更大更多的财务好处费（医院习惯语，效益），那就不问你财务科目怎么设，叫什么名称，你都是营利性医院。挂羊头卖狗肉的。如果你医院经营的目的是为了谋求花钱省治好病，减轻病人自己负担的医疗费用，即便你把纯收入分解为利润和税金，那也可以承认你具有一定的公益性，可以免征营业税。有没有盈利，有没有纯收入不影响你医院的公益性。

　　究竟医院有没有利润？是难计算还是不想计算？

　　v　笔者可以反问，尽管一些公立医院不承认有利润，但其实际上还是会有利润的。如果赔本经营，公立医院肯定会越办越穷！想想看，当年的宿迁医改中，为什么会有社会资本来买亏本的医院？你可以看看一些公立医院的净资产变动情况表。净资产是增加了还是减少了？这些公立医院的净资产增长率本身就很能说明盈亏情况。如果亏损的话，净资产理应减少。医院的一些收入可能转向“发展基金”、“修购基金”等科目。以修购基金为例。修购基金虽然在旧医院会计中含有折旧的理念，但提取的年限、提取的折旧率在制度规定上有一个空间，具体怎么折旧医院有一定的自主权。如果提高折旧率或缩短折旧年限，就会增加当期的支出，从而减少当期收支结余率。

　　v当然，也不排除一些公立医院确实是亏损的。这主要是一些小医院，其市场容量有限，而且医护人员水平不高。

　　“结余”和“利润”是两个在定义、性质和目的等方面非常不同的概念。

　　v对此，侯常敏是个说老实话的会计师，他表示，“结余”和“利润”是两个在定义、性质和目的等方面非常不同的概念。“利润”要向投资者分配，而“结余”是监管部门对医院资金运转情况的管理，不是向投资者分配的。医院财务管理的任务不像企业财务管理那样追求利润的最大化，而是一个有着多种监管职责的过程管理，要维护医院的公益性、确保国有资产的保值增值、坚持厉行节约等。应该允许医院净资产的增加，否则怎么确保国有资产的保值增值？

　　不叫不等于不是

　　v执笔人认为：但是它们尽管名称不同，本质上都是剩余劳动创造的价值，剩余价值，医院纯收入。考虑到医院的公益性，执笔人也不赞成利润率的叫法。叫法不同，不等于不是。不论你怎么改名改姓，你还是你妈妈的儿子。

　　资本利润率还是产值利润率？

　　v有传闻称，大型医院的资本利润率有可能达到20％－30％。对此，有人不赞同，断然予以否认。张进则称：“若只考虑医疗收入，公立医院的收支结余率可能是持平或亏损的，但若加上药品收入、国家拨款等，运营比较好的医院的收支结余率有可能达到5％－8％。” 执笔人看张进是厚道人。

　　v执笔人评价：收支结余率不同于净资产增值率。上述两个指标分子接近分母不同，前者分母是业务总收入，后者分母是年初净资产。如果净资产增值额或收支结余额大约1000万元，如果业务总收入是2亿元，收支结余率就是5%；如果年初净资产金额是5000万元，那么年末净资产增值额1000万元，则净资产增值率就是20%。

　　v执笔人说，资本周转速度快，产值利润率低，资本利润率高。医院资本周转速度很快。

　　有人分析，当前正在进行的《医院会计制度》改革，可能使记账流程发生一些改变，也会对收支结余率产生一定的影响。按照现行的医院会计制度基金管理办法，发生的固定资产维修费用不走“支出”科目，直接冲减净资产，从而虚减了当期支出，虚增了当期收支结余和收支结余率。而日前发布的新《医院会计制度》则显示，发生的固定资产维修费用要按用途不同走相应“支出”科目，从而增加了当期支出，结转过来后就会使收支结余减少、收支结余率下降。

　　有人认为没有隐藏什么，不能单看医院的收支结余率，运营情况的变动在净资产表上也有所反映。医院要向上级卫生主管部门提交收入支出总表、净资产变动情况表、资产负债表等报表，并没有隐藏什么。这只是提交给上级主管部门以供考核管理的，我们对外也没有使用收支结余率的概念。笔者插话，为什么不使用他们自然明白，他们搞不清听着是什么动机提问。

　　v　执笔人评价，如此一来，医院系统的人自然明白其中的一些运营情况，但外界却搞不清医院的真实盈利情况或竞争力。既然存在一些模糊的地方，解决的办法就是真正实行财政集中统一核算，包括人们常说的收支两条线管理。

　　v　为什么一些三级大医院不愿意实行收支两条线管理而小医院愿意实行呢？执笔人认为，医院虽然没有“利润”科目，但一些医院自己管理自己的财务和账目，有可能隐藏一部分盈利。三级大医院当前的公益性淡化就是淡化在财务会计制度上，只改医院会计制度不行，医院财务制度也要同时改革！这次新公布的医院经营制度已经包括财务制度。

　　v执笔人建议，只有医院财务制度改革了，三级医院才会愿意参加财政统一核算。改革后的收支结余会可能综合到盈余科目中，届时，收支结余率可能要换成盈余率了吧！也可以叫净资产增值率，纯收入，还是不能叫利润率，因为你公立医院免税。

　　有人坦率承认。医院会计报表几乎成可以随意捏的“橡皮泥”

　　v即医院为达到某种利益,把会计报表变成随意变化的“橡皮泥”,无论营利医院还是非营利医院,都会出现多套的内容不一的会计报表,如

　　对财政报的是穷帐,

　　v对银行报的是富帐,

　　v对税务报的是亏帐,

　　对记者说的是穷帐，

　　v述职时说的是盈帐，

　　请会计信息公司做的不敢公开的是真帐等等。

　　解决办法就是财政集中核算，阳光财政。

　　解读评价者最后引入我等近期对公立医院净资产增值率的分析

　　v解读评价者最后引入本人及其合作者近期对公立医院净资产增值率的分析，此文已经公开发表。由于医院会计信息失真，下述分析可能不够精确，但是，所讨论的问题准确性没有问题。

　　v本文依据2000年和2005年卫生部规划财务司编制的卫生部门财务决算汇总表，测算衡量评价卫生部门所属公立医院的净资产增值率，试图进一步深入讨论《中国会计报》记者提出的问题。测算衡量评价卫生部门所属公立医院的净资产增值率。

　　v公立医院要发展，必须高度重视公立医院的净资产增值率。剩余价值是积累的源泉，积累是扩大再生产的唯一源泉，是卫生发展的唯一源泉。公立医院要发展必须有所积累，积累是公立医院事业发展的基金。所以，净资产增值率分析是分析公立医院业绩的重要环节，它表明公立医院现实运行机制下卫生资源技术效率的高低程度，反映医院资本的投入产出比。但公立医院“剩余价值”难计算。难就难在现行医院会计制度不科学，掩盖了医院的运行效率，为了争取财政加大医院投入，几乎所有公立医院的财务部门负责人都鼓吹公立医院补偿不足赔本经营越变越穷。但是，他们又几乎异口同声说自己的医院保值增值了。其实，不论医院会计制度的科目如何混乱不科学，明眼人一看便知道，你医院的净资产增值率就是医院的资本盈利率，就是你医院的资本剩余价值率。由于政府办公立医院的目的具有公益性，你的盈余不分配用于医院发展建设，故而不表现为利润而已。所以，今天我们准确分析公立医院净资产增值率的目的不是讨论医院职工能够分配多少绩效工资，而是分析医院运行是否有技术效率，这对于我国卫生事业的高速发展具有现实意义。至于对医院的补偿是否合理，那就应该首先分析你这家公立医院的公益性是否达标。如果公益性不达标，你就是再赔本，也不予以补偿。如果你的公益性达标，你医院净资产增值率再高，剩余价值再多，也要合理补偿。公益性达标的科学标准是医院总收入的病人负担比。在医院总收入当中，病人负担的比重越低，公益性越高，就意味着医院绩效越大，政府就越应该加大投入。按照部门财政制度，政府财政拨款加各类医保报销额都是政府投入。

　　在卫生部规划财务司卫生事业经费决算资料中，筛选出2000年和2005年的净资产构成及其增长的完整数据，主要采取分类统计方法，按所代表类型进行统计，测算年均增长率。即按全国部门机构、直属部门机构、地方部门机构进行测算。

　　v数据内容来自2000年和2005年卫生部规划财务司编制的卫生部门财务决算汇总表。

　　v采用财务分析法，特别是分析各级各类医院的资产负债表。使用平均增长率计算净资产增值率。

　　医疗机构净资产增值状况分析

　　v通过测算卫生部门净资产年均增长率为14.53%，直辖市年均增长率均高于全国水平为18.65%，计划单列市年均增长率略高于全国水平为15.81%，黑龙江省年均增长率略高于全国水平为15.37%。说明从直辖市到一般省份年均增长率均高于平均水平。

　　v卫生部门净资产年均增长率为14.53%；部直属年均增长率为28.76%；黑龙江省年均增长率为15.37%；说明部属公立医院在盈利率确实不低，据有位公务员估计，部属公立医院盈利率高达30%，本文执笔人有同感。恕我不能具名。

　　v医院净资产增值率就是医院资本收益率

　　v医院净资产增值率就是医院资本收益率，是医院经济管理对资本运作的核心指标。净资产价值平均增值额×24倍反映医院真实价值，据此可以测算医院无形资产价值。公立医院并购时国有资产是否流失主要看无形资产是否流失。宿迁用市场拍卖方法回收了4亿资本，国有无形资产没有流失。你回去核算核算，你们那家医院的国有资本真实价值是多少，无形资产价值大小？如果有困难，可以请教人民大学出版社出版的《医院资本运营》一书主编杜教授。在吸收社会资本投入时，就能够心中有数，不会发生国有资产特别是无形资产流失问题。

　　注：24%是上市公司平均市盈率=股票市价/股票红利。